财政部


财政部关于企业缴纳矿产资源补偿费会计处理规定的通知
1994年5月19日，财政部

国务院各有关主管部门，各省、自治区、直辖市财政厅（局）、地矿局（厅）：
《矿产资源补偿费征收管理规定》已经国务院发布，并于1994年4月1日起施行，现对企业缴纳矿产资源补偿费会计处理办法规定如下：
一、缴纳矿产资源补偿费的企业，在“管理费用”科目下增设“矿产资源补偿费”明细科目，在“其他应缴款”科目下增设“应缴矿产资源补偿费”明细科目（外商投资企业在“其他应付款”科目下增设“应缴矿产资源补偿费”明细科目，下同）进行核算。
二、企业销售矿产品和对矿产品自行加工的，应按照《矿产资源补偿费征收管理规定》的有关规定，定期计算缴纳矿产资源补偿费。为了均衡各会计期间的费用，企业应在缴纳矿产资源补偿费之前，根据各月矿产品销售收入和开采回采率系数（对矿产品自行加工的，根据国家规定价格计算的销售收入，国家没有规定价格的，根据征收时矿产品的市场价格计算的销售收入）等资料，按月计提矿产资源补偿费，计提时，借记“管理费用－－矿产资源补偿费”科目，贷记“其他应缴款－－应缴矿产资源补偿费”科目。
企业按规定实际缴纳时，借记“其他应缴款－－应缴矿产资源补偿费”科目，贷记“银行存款”等科目。
三、收购未纳矿产资源补偿费矿产品的企业，收购时，按实际支付的收购款项，借记“材料采购”等科目，贷记“银行存款”等科目，按代扣代缴的矿产资源补偿费，借记“材料采购”科目，贷记“其他应缴款－－应缴矿产资源补偿费”科目。代缴矿产资源补偿费时，借记“其他应缴款－－应缴矿产资源补偿费”科目，贷记“银行存款”等科目。
四、企业按照《矿产资源补偿费征收管理规定》中的有关规定缴纳的滞纳金、罚款，应在“营业外支出”科目核算，缴纳时，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。
五、企业向境外销售矿产品的，涉及有关外币业务的核算，应按照财政部印发的（94）财会字第05号文关于《印发〈关于外汇管理体制改革后企业外币业务会计处理的规定〉的通知》中的有关规定执行。


　　【摘要】《合同法》第121条因第三人原因造成违约中未限定第三人原因的具体范围，致使其理解多有争议;学界存在着限制性解释和废除论等观点。在司法实践中，法院通常在合同相对性的规范依据和排除第三人原因作为免责事由的意义上予以适用，其第三人范围与限制说主张的第三人范围基本相同，并非不作限制地加以适用。《合同法》第121条的适用，可以通过“第三人的原因造成违约”的文义解释、第三人原因构成不可抗力或情势变更以及过错责任情形的排除适用等角度予以限缩。在《合同法》第121条与《侵权责任法》第37条的衔接上，应努力通过解释论消解两者之间的不一致。

　　【关键词】《合同法》第121条；第三人原因；违约；解释论

　　《合同法》第121条(以下简称“第121条”)规定:“当事人一方因第三人的原因造成违约的，应当向对方承担违约责任。当事人一方和第三人之间的纠纷，依照法律规定或者按照约定解决。”从《合同法》立法之初，该条的理解就存在诸多争议。但从司法实践来看，条文理解的争议并未妨碍法院援引该条文作出了大量的判决。[1]因此，从学说争议及司法实践的需要来看，也有必要对该条文作出分析和评述。据此，本文拟结合立法过程、《合同法》实施以来的司法实践状况以及相关比较法作一分析和探讨。

　　一、立法过程

　　《合同法》第121条的出台历经了《经济合同法》第33条、《民法通则》第116条到合同法学者建议稿，再到合同法征求意见稿和《合同法》最终文本的过程。

　　《经济合同法》第33条规定:“由于上级领导机关或业务主管机关的过错，造成经济合同不能履行或者不能完全履行的，上级领导机关或业务主管机关应承担违约责任。应先由违约方按规定向对方偿付违约金或赔偿金，再应由其领导机关或业务主管机关负责处理。”该条规定于1993年被修改废除。之所以被废除，是因为此条主要是针对当时政企不分、行政机关干涉企业经营自主权的问题而作的规定。[2]随着统一合同法的出台，《经济合同法》本身也已被废止。但《民法通则》第116条依然保留了相类似的规定。该条规定:“当事人一方由于上级机关的原因，不能履行合同义务的，应当按照合同约定向另一方赔偿损失或者采取其他补救措施，再由上级机关对它因此受到的损失负责处理。”虽然随着市场经济法治的发展，该条的作用日益降低。但司法实践中仍有不少判决援引该条规定，以排除行政权力对合同的不当干涉。[3]

　　但是，因第三人原因违约的情形不限于因上级机关原因违约。因此，在合同法起草阶段，进一步扩张了该第三人的范围。学者建议稿第139条规定，“合同当事人一方因与自己有法律联系的第三人的过错造成违约的，应当向他方当事人承担违约责任”。[4]该规定虽然扩张了第三人的范围，但试图利用“与自己有法律联系”来限定第三人的范围。

　　但到了《征求意见稿》阶段，删去了“与自己有法律联系的”限定语。该稿第87条规定，“当事人一方因第三人的过错造成违约的，应当向对方承担违约责任。”[5]按照参与起草的梁慧星教授的解释，“建议条文企图用‘与自己有法律联系’一语，限制‘第三人’的范围。这次修改考虑到‘与自己有法律联系的’一语，并不能达到限制第三人范围的目的，因此决定删去。”[6]当然，《征求意见稿》规定的违约责任并不以过错为要件，但在第三人原因违约时，却仍然采用了“第三人的过错”的表述。因过错涉及预见义务和结果回避义务的违反问题，较之《合同法》最终条文的“第三人的原因”，其范围明显要狭窄许多。但到了《合同法草案》阶段，又出现了较大的变动，“第三人的过错”被修改为“第三人的原因”，似乎要与《合同法》所采纳的严格责任原则保持一致。该稿第124条规定:“当事人一方因第三人的原因造成违约的，应当向对方承担违约责任。当事人一方和第三人之间的纠纷，依照法律规定或者按照约定解决。”[7]当然，与前面几稿一样，草案第125条也规定了第三人积极侵害债权制度[8]。从解释论上言，草案第124条规定的“第三人原因”，在文义上包括“第三人积极侵害债权”的情形;但由于草案第125条规定了“第三人积极侵害债权”，可以将其视为草案第124条的特别规定，将第三人积极侵害债权排除在草案第124条的“第三人原因”之外。

　　最终通过的第121条与草案第124条相同，但与草案不同的是，《合同法》未规定第三人积极侵害债权制度。这一删去，既涉及我国法律体系中是否承认“第三人积极侵害债权”法律制度，[9]也涉及第121条中的“第三人原因”是否还包括了“第三人积极侵害债权”情形的解释论问题。

　　二、学说状况

　　虽然第121条规定并未说明非违约方只能向合同当事人请求承担违约责任，但就该条体现了合同相对性原则这一点，各家学说几无争议。[10]各家学说都认为，该条规定表明，原则上，合同的效力仅及于合同当事人，在一方当事人因第三人原因违约时，因该第三人并非合同当事人，非违约方不能要求该第三人承担违约责任，而只能追究违约方的责任。[11]梁慧星教授也强调了该条的合同相对性原则，认为立法者是想通过该条防止在审判实践中动辄将第三人拉进来，作为第三人参加诉讼，法院依职权把一些合同以外的当事人拉进案件，最后纠纷双方没有承担责任，判决由别的人承担责任，这种判决违反了合同的相对性，没有合理性。[12]也有学者特别强调了这一点，认为该条的立法用意在于恪守合同相对性原理。[13]

　　当然，从该条文义来说，因第三人违约时，该条只是规定了一方当事人应向非违约方承担责任，并没有说“只能由一方当事人向非违约方承担责任”，并非是完全严格的“合同相对性”。因此，该条并未排除非违约方向第三人直接求偿的可能，并不构成第三人积极侵害债权、生产者向消费者承担责任等的制度障碍。

　　但该条最大的争议在于债务人能否以第三人原因为由主张免责以及第三人原因的范围如何界定。虽然国外立法例中普遍认为，第三人行为也可能具有不可抗力的特征，从而也可能构成不可抗力，[14]进而免除合同当事人的责任，但从第121条的文义上来看，当事人并不能主张因第三人原因免责。这与传统民法中债务人仅就履行辅助人、代理人等“第三人”原因违约承担责任，与通过“干涉可能性说”和“干涉可能性不要说”来扩张履行辅助人的范围进一步扩大债务人的他人责任明显不同。[15]不仅如此，与比较法上所说的“委托第三人履行合同的当事人因该第三人的违约行为对另一方当事人承担责任”也存在着明显不同。[16]从直观上看，第121条无疑加重了债务人的负担。“第三人原因”文义上的无限性，给学界带来了很大的冲击，有不少学者试图对“第三人”的范围作出限制。

　　首先是梁慧星教授在《合同法》出台后的一些讲座当中，对该条规定的“第三人”概念做了限定，认为此处的第三人不是一般意义上的第三人，不是合同当事人以外的任何一个第三人，而是指与当事人一方有关系的第三人，这个第三人通常是一方当事人的雇员、内部职工、当事人一方的原材料供应商、配件供应人、合作伙伴等。另外也包括上级。[17]

　　在立法草案阶段，有学者认为，该条对第三人根本未作任何限定，以至对于与自己毫无任何关系的第三人的过错也要由债务人负责，使得债务人对通常事变负责成为普遍适用的规则，债务人的负担未免过于沉重，十分不合理。该作者认为，在解释上，第三人范围包括两类:一是履行辅助人;二是上级机关。该作者同时主张借鉴《荷兰民法典》的规定，将其修改为“为债之履行债务人利用他人服务时，债务人对他们的行为应像自己的行为一样负责”。[18]当然，也有学者对将履行辅助人等纳入该条中的“第三人”提出了质疑。[19]

　　也有学者认为，与合同当事人没有任何法律联系的民事主体的行为导致债务人违约时，也由债务人承担违约责任，缺乏理论支持，有悖法律公正和效率的理念，因此，应当将该条中的第三人限定在履行辅助人、上级机关以及与债务人有一定法律关系的第三人，如合伙关系、共有关系、代理关系、共同担保等。同时不包括第三人积极侵害债权的情形，认为此时应由责任人直接承担侵权责任。[20]

　　也有学者另辟蹊径，试图从不可抗力的角度来限定该条中的第三人范围。该学者认为，如因第三人的原因造成违约，债务人承担违约责任，第三人应与债务人有某种联系。同时认为，第三人原因既可能归属于不可抗力，也可能归属于通常事变。对于某些特殊合同主要指债务人具有看管义务的合同，包括保管、承揽、租赁、委任、旅店寄托等情形，应使债务人对于第三人原因造成不履行债务承担违约责任。而对于其他合同应采风险负担规则，准用买卖合同中风险负担规则。[21]

　　当然，也有学者对该条提出了强烈的批判，主张废除该条。该学者认为“将给付障碍的风险一律分配给债务人，无论在结果上还是理由上都过于极端。既然第121条对‘第三人’的范围、导致履行障碍的原因未作任何限定，那么这种原因既可以轻微如履行辅助人的不认真行事，也可以重大到无限接近不可抗力的第三人原因，例如针对债务人的重大人身伤害、针对标的物的犯罪行为，甚至是严重危害履行环境的社会动荡、瘟疫流行、恐怖袭击等”。在此基础上，该学者主张:“按合同构成，当给付因第三人的原因遭遇障碍时，判断债务人是否构成违约，应当通过对合同内容的确定来判断债务人承接了多大程度的给付义务。因此，合同内容的确定才是解决问题的关键。合同法第121条完全无视合意的内容，机械地看待当事人合意的结果，完全不符合合同构成之尽可能尊重当事人对未来风险的分配的思想。在合同构成之下，该条不仅多余，而且有害。”[22]事实上，在《合同法》立法过程中，也有意见主张该条没有必要。针对《征求意见稿》第87条的规定，有的部门提出，违约责任不是过错责任，也不论是否第三人的责任，只要违约就应承担相应的责任，因此建议删去此条。[23]应该说，从合同构成角度来阐释该条是否有必要存在的观点，具有很好的解释力。[24]但第121条是否真的完全无视当事人的合意内容，尚有商榷的余地。而且，既然《合同法》已经规定了该条文，在很长的一段时期内，该条都会成为合同当事人及法院援引的重要条文。因此，笔者认为，当前阶段最为重要的并不在于批判，而在于如何使得该条得到准确的适用，以避免产生不适当的结果。因此，本文的主要思路将限于该条的理解和适用问题，仅在必要时涉及该条是否有必要存在的立法论问题。

　　除了上述限制论和废除论的视角，也有学者试图在严格责任的背景下来阐释本条的含义。例如，在《合同法》通过以后，韩世远教授并没有试图在解释论上限制该条“第三人”的范围，而是认为在严格责任下，并不局限于履行辅助人，尚包括其他的第三人，即大陆法系传统理论上所说的“通常事变”情形亦由债务人负责，认为《合同法》突破了传统理论上“债务人对于通常事变原则上不负责任”的禁区，是扩张违约责任的一个表现。[25]

　　上述各家学说，无论是限制论还是废除论，其所立足的前提都在于:依文义解释，第121条“第三人”或“第三人原因”的范围过大，给债务人造成了过重的负担，因此有必要加以限制或废除。这一观察视角值得肯定。同时，在阐释“第三人”的范围时，除了传统的履行辅助人理论，立法过程中“与自己有法律联系”这一表述对于各家学说都产生了非常重要的指引作用。但如同立法过程中所表明的一样，“有一定法律联系”的内涵本身并不明确，并不能很好地达成限定第121条“第三人”范围的目的。从各家学说来看，履行辅助人、原材料供应商、配件供应人、合作伙伴等都会纳入第121条的“第三人”范围。但这些阐释无法合理地解释为什么其他第三人未纳入其中。[26]因此，能否将目光不限于“第三人”，实为必要的思维路径转换问题。

　　就此，上述学说中有一种解释值得关注。其目的虽然也在于限制“第三人”的范围，但并不是就“第三人”论“第三人”，而是从债务人所处的合同关系性质角度入手阐释，认为负有看管义务的债务人，应使债务人对于第三人原因造成不履行债务承担违约责任;而其他的，则利用风险负担规则解决。[27]这一阐释角度新颖，具有很强的冲击力。但是，从《合同法》的规定来看，该作者所列举的保管、委任，恰恰是采纳了过错责任的合同类型，债务人承担违约责任的前提是保管不善、重大过失(《合同法》第374条)或者是过错(《合同法》第406条)。这样一来，一方面，与有些学者所主张的债务人之所以对包括通常事变在内的第三人原因违约承担责任是因为我国合同法所采取的严格责任的体现这一观点相悖;另一方面，在委托合同的特定情形，债权人(委托人)可以通过行使介入权直接向第三人主张权利，与第121条强调合同相对性、由债务人(受托人)承担责任的立法思维并不完全一致。更何况，即使在因第三人原因违约的情形，保管、委托等负有该作者所谓的“看管义务”的合同类型中，债务人可以通过抗辩自己就该第三人原因违约并不存在过错为由免除其责任，第三人原因违约时，债务人并不必然承担违约责任。因此，该作者的主张仍有再考之余地。

　　同样的，在主张废除论的作者当中，也明确表明了这一从债务人所承担义务来解决第三人原因违约问题的思路。该作者主张，“当给付因第三人的原因遭遇障碍时，判断债务人是否构成违约，应当通过对合同内容的确定来判断债务人承接了多大程度的给付义务。”[28]这一义务论的思路无疑值得肯定，也是本文拟借鉴的思路之一。

　　三、司法实践状况

　　在司法实践当中，有不少判决书援引了第121条的规定。目前法院通常在以下两种意义上适用第121条的规定。[29]

　　第一，将第121条作为合同相对性的法律依据，排除债权人向第三人的直接请求权。